货币资金的流动性强且数额庞大，直接影响上市公司短期偿债能力和资金活力，是投资者和债权人重点关注的指标，也是财务造假的重要领域，在上市公司审计工作中占据重要部分。
在识别货币资金相关风险时，注册会计师应当关注下列风险信号：上市公司的结算模式与行业内其他公司不同，货币资金与业务活动所需现金流量不匹配。
在未设经营业务的地方开立账户，存在长期不注销的零余额账户，不能提供有效的银行对账单及余额调节表，呈现高货币资金、高负债的情形，存在长期或大量未达账项，出现将资金违规用于质押或转移资金另作他用的现象等。当货币资金出现上述情形，对货币资金账户余额相关的认定均产生影响。
一、评价收入来源、性质及确认条件
上市公司盈利水平下降或遭受外部竞争压力均会对公司财务状况产生影响。当预期盈利目标无法完成时，上市公司便有虚增收入的动机。在营业收入项目上常见的舞弊风险类型包括直接虚增收入、直接隐藏收入、提前确认收入等，对收入的发生、完整性、准确性和截止认定均需要进一步证实。
注册会计师应当保持职业怀疑态度，将收入确认为存在财务舞弊风险的假设下，客观评价收入相关认定可能导致的财务报表舞弊风险。
注册会计师可以根据取得的营业收入总账和明细账金额核对、重新计算本年收入或毛利、与前期或同行业销售情况进行对比的方式发现波动较大或明显异常的指标，并考虑其为哪一认定层次的风险并执行实质性分析程序。
在评价收入确认是否恰当时，关注上市公司收入确认条件是否符合会计准则要求，是否出现确认条件界定含糊、是否增加了其他附加条件影响收入确认、收入确认的方法是否合理、是否存在不按要求确认收入的情况，这些情形均会为上市公司确认当期营业收入提供可操作空间。
上市公司与销售业务相关控制包括商品出售和收取款项等活动，在业务管理中对相关业务流程应当做到定期自查，对发现存在问题的环节，采取控制措施。
可以检查销售计划的合理性，是否存在库存积压，面对市场变化是否及时调整销售计划，公司对于客户是否建立资信档案，考虑上市公司采取何种措施防范信用风险；销售部门与发货和仓储部门之间是否严格按照销售审批流程完成发运工作。
二、分析关联方及关联方交易
隐瞒关联关系可以为大股东转移上市公司资金、虚增销售业务往来提供便利。通常情况下，关联交易与上市公司股权结构和内部控制两方面相关。
股权集中度高时，大股东对公司内部经营决策起到绝对控制权，能够决定关联交易业务活动的规模，有转移上市公司资产的可能性；也可能通过复杂关系，隐藏劣质资产为上市公司呈现良好业绩假象提供便利。
1.存在隐瞒关联方
上市公司不披露的关联方具有以下特征：
相近的名称或地址。关联方办公地址与上市公司或其子公司在相同地点或相近地点；使用相同或相近的网络域名、IP地址、邮箱域名；使用相似的公司名称。
管理或控制人员存在关联关系。关联方曾经与上市公司治理层或管理层存在关联关系；与上市公司组织结构的成员安排或销售环节员工的名字相近，可能系血亲关系。
经营模式可疑。业务与经营范围不相关；公开渠道难以找到公司资料；长期拖欠往来款项却继续交易；突然出现的当期重要客户或供应商。
注册会计师在识别关联方舞弊风险时需要准确识别上市公司的股权结构，调查重要交易对方的背景信息包括股权结构、单位负责人、业务规模、办公地址等。
向管理层或内部其他知情人员询问相关关系，向直接参与该交易的基层员工询问来判断两公司之间是否存在不寻常的联系；检查重要会议纪要内容识别未披露关联关系，对于存有疑虑的重要客户或供应商进行实地走访。
此外，对于已发现的异常交易应当保持充足的关注，应当设计有效的措施核实异常交易是否来自未披露的关联方。
2.存在隐瞒关联方交易
通过隐瞒关联方交易的案例、证监会风险提示及实务经验，未按照关联交易进行披露的关联交易具有以下特征：
不符合商业惯例。交易价格或交付方式与正常客户存在明显不同；同时与上市公司发生采购和销售业务；交易时间靠近资产负债表日；
结算方式以债权债务形式存在。交易不通过银行账户结算而采用现金交易或多方债务债权抵消的情形；
交易对方存疑。与自然人进行大额交易；付款人与交易客户名称或地点不一致；交易对方的业务规模与交易规模明显不符。注册会计师应当关注上述可能隐藏关联交易的风险信号，对重大异常交易的合理性保持职业怀疑，可以询问管理层或检查相关文件，关注不一致信息，并将异常信息与项目组成员共享，以寻找解决办法。
三、评估控股股东资金占用机会
上市公司所有权结构或公司治理结构不健全，防控资金占用相关的内部控制制度不完善，缺乏对控股股东控制权的监督，均可能导致控股股东对上市公司的资金占用。
当注册会计师发现上市公司的货币资金管理无效，资金占用相关内部控制完全由控股股东主导，大额资金支付权、对外投资以及对外担保事项不按照审批流程执行等情形，应当意识到该上市公司控股股东存在资金占用机会。
中国证监会根据现有监管案例情况，将资金占用主要形式归纳为余额模式和发生额模式。根据不同资金占用类型，注册会计师应当关注不同的具体事项。
1.余额模式
余额模式指上市公司的财务报表中虚构了货币资金的金额或未披露货币资金受限情况来隐瞒违规担保。
注册会计师需对货币资金的真实性和流动性做出判断，应关注大额资金的存放方式、开立或突然注销活跃银行账户的异常情形，关注控股股东的诚信情况、股权质押情况和信用评级状况，必要时进一步了解由控股股东控制的其他公司来识别资金占用方面的重大错报风险。
2.发生额模式
发生额模式指控股股东利用上市公司直接或间接资金拆借、无商业实质购销业务、对外投资、支付工程款等项目方式占用上市公司资金。注册会计师需关注业务的真实性和金额的准确性，充分了解上市公司行业状况、经营活动和投融资活动，大额非常规的交易是否具有商业实质。
当上市公司出现向控股股东拆借资金、无商业实质的向控股股东支付采购款、虚构项目工程建设、控股股东利用公司名义对外借款等情形时，注册会计师需考虑控股股东是否利用上述业务机会占用上市公司资金。
四、检查风险的影响因素
检查风险取决于注册会计师对审计风险应对程序设计的合理性和执行的恰当程度，注册会计师通过控制检查风险将审计风险降低至可接受的安全区间。
1.审计程序设计合理性
审计程序设计的合理性应当包括注册会计师设计的审计程序符合审计准则的规定、对于不同认定执行了恰当的具体审计程序、将设计程序合理分配至恰当环节、各审计环节相辅相成达到可行性要求。
在设计审计程序时，注册会计师选择使用不恰当的抽样方法、计划中出现缺失、审计程序可行性不足等造成审计程序设计上存在不合理，并且增加注册会计师的检查风险。
因重大错报风险与检查风险呈反向变化，所以，合理设计审计程序能够将检查风险控制在恰当水平。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时要充分运用专业判断能力评估重要性水平。
在审计程序设计上需要涵盖审计目标所要求的审计范围，通过对设计程序的执行能够获取充分、适当的审计证据。注册会计师注重对舞弊风险设计的风险评估程序，当风险评估程序设计存在缺陷时，注册会计师对重大错报风险的评估就会偏离事实。
2.审计程序执行有效性
审计程序未能有效执行也是高检查风险的表现形式，在审计过程中可能出现：扩大审计范围或追加审计程序获得了过多的审计证据而占用审计资源，导致其他风险领域因审计程序执行不到位而未发现本应识别的风险。
在执行审计程序中，注册会计师应当将执行情况详细记录在审计工作底稿中，按照计划安排执行审计程序，当出现未能按照程序设计要求时间执行审计程序，应当关注是否有遗漏的未执行程序并及时弥补，是否出现未准确评估的风险，进一步分析风险产生的原因以判断是否追加审计程序或扩大审计范围。
注册会计师在对往来款项执行函证程序时，重点关注对函证程序的控制。注册会计师为降低函证过程中的检查风险，应当独立于被审计单位控制发函、回函的全部过程。发函对象的确认与核对、询证函的邮寄与回收均应避免被审计单位内部人员接触。
注册会计师可以通过以下方法检查审计程序是否有效执行：函证内容和发函地址核实情况；发函与回函过程控制情况；函证对象是否存在遗漏；对已发现异常情况的处理。
结语
注册会计师在执行审计工作中要保持质疑的态度，对可能产生错报的迹象保持警觉，并审慎评价获得的审计证据。评价审计证据的过程，需要注册会计师保持质疑态度并充分运用职业判断，摒弃“存在即合理”思维。
注册会计师应当考虑是否已对样本保持应有的关注、对已发现的异常是否采取进一步审计程序、是否对舞弊行为保持警觉。在执行审计程序获取证据后，注册会计师应保持怀疑，验证逻辑链的完整性并反复确认获取的审计证据是否支持该结论性判断。
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