导读：数字货币对无论是作为发行方的中央银行还是作为持有方的金融机构、企业等来说，都将带来一系列急需解决的会计问题。
近年来，比特币、即将推出的libra币等虚拟货币受到了越来越多投资者和各国金融监管当局的关注，各国法定数字货币的研究也逐步推开，这对数字货币在发行方、持有方的会计管理都产生了巨大的挑战。
数字货币的发展概况
数字货币是一种基于节点网络和数字加密算法的虚拟货币，是在金融科技创新推动下产生的数字化的货币形式。数字货币分为私人数字货币和法定数字货币。数字货币的发展起源于20世纪80年代的密码学货币学。2009年，比特币作为一种新型的加密数字货币正式进入人们的视野。今年6月，facebook发布《Libra白皮书》，宣布准备于2020年发行Libra币，一旦发行，将成为可信任机构数字货币的代表。
根据Coinmarketcap数据统计，截至2019年10月17日，全球数字货币种类超过2000种，合并市值高达2196亿美元，前十大数字货币总市值为1972亿美元，占数字货币总市值的90%，市值排名第一的比特币占66%。
对于法定数字货币，继2015年厄瓜多尔中央银行发行数字货币运行失败后，委内瑞拉政府于2018年发行“石油币”，但目前缺乏公开交易信息，未能实现广泛应用。加拿大、新加坡、巴西等国家正在开发一种基于分布式账本的国家银行清算体系。
根据国际清算银行于2019年1月发表的研究，基于近期对全球63个中央银行的调查，大约70%的受访中央银行正在进行中央银行数字货币工作，但在短期内，超过85％的中央银行认为自己不太可能发行中央银行数字货币。我国于2014年开始研究法定数字货币，其设计和发行注重M0的替代，保持货币属性，实现货币政策和宏观审慎管理目标，采用双层运营体系，并坚持中心化的发行和管理模式。2019年8月，中国人民银行公布中央银行数字货币研究的最新进展，表示我国基于区块链技术的加密电子货币原型产品研制成功。
随着数字货币不可抵挡的发展态势，以及它本身具备的特点，无论在社会领域还是国家领域，数字货币的应用场景不断扩充。各国中央银行出于战略主导权的考虑，法定数字货币也呼之欲出。从会计的角度看，这对无论是作为发行方的中央银行还是作为持有方的金融机构、企业等来说，都将带来一系列急需解决的会计问题，如数字货币的会计确认、计量、信息披露等，这已经成为当前会计实务的一大挑战。
数字货币对金融会计的挑战
数字货币对金融机构会计财务的挑战金融机构作为数字货币的重要持有者，数字货币的发展促使金融机构改变盈利模式和资产负债构成，而数字货币的价值能否准确和真实反映也直接关系到金融机构的财务状况和会计信息的可信度。
会计确认。根据国际会计准则理事会财务报告概念框架对资产的定义和我国企业会计准则基本准则对资产的定义，数字货币符合会计准则关于资产的标准，是企业能够控制的经济资源，可确认为一项资产。但是，对于将数字货币归类为何种资产，国内外仍存在较大争议，包括将数字货币确认为现金及现金等价物、金融资产、无形资产、存货或新设会计科目核算数字货币，其会计处理方法的差异主要与数字货币的种类特征和持有目的相关。
金融机构作为金融中介，是货币政策传导的主要渠道，受法规和监管影响，其持有的主要是法定数字货币或未来可能诞生的Libra币等。对于中央银行发行的法定数字货币，其本质属性是货币，主要目的是替代现金，会计上应作为现金及现金等价物进行处理。Libra虽然不属于法定货币，但其以规定的标的资产作为价值抵押的数字资产，实质上具有货币资金所需的价值尺度、交易媒介和储藏手段三种特征，类似国际货币基金组织的特别提款权，适合按其他货币资金进行会计处理。
但是，某些基于账户形式的法定数字货币不仅仅是替代纸币的功能，可能会设计一定的利率，成为一种新型有息资产并替代部分金融产品，这类数字货币在某些方面也符合会计上金融资产的定义。因此，数字货币的实际特征和持有目的的不同将直接影响法定数字货币的具体归属。
会计计量与列报。数字货币会计计量需考虑三方面因素：持有目的、价格波动性、交易市场。对于法定数字货币，其会计计量受到持有目的主要是作为货币使用、币值由中央银行调控以及交易场所属于金融基础设施等因素影响，一般应以市价计量，其公允价值变动可计入当期损益。但是，对于带息的法定数字货币或超主权数字货币，其会计计量可参照金融资产进行分类计量。会计列报方面，法定数字货币的列报较为明晰，金融机构可将其作为存放中央银行款项列报；但私人数字货币则受到资产确认方式差异的影响。
对金融机构财务指标的影响。由于会计确认与计量的选择差异，加上会计规则滞后与数字货币发展的不协调将影响金融机构的财务指标，如金融机构资产类指标和损益类指标可能会因为会计确认与计量的差异而产生较大的差别，从而降低会计信息的可比性，财务指标也容易受到人为操控。同时，数字货币的出现将挑战金融机构在支付业务、跨境交易以及银行信贷等方面的垄断地位，一定程度上减少银行存款，加剧金融脱媒，改变传统金融机构的盈利模式和负债构成，银行业等金融机构的中间业务收入可能受到负面影响，从而导致金融机构会计报表的规模和机构发生相应改变。
数字货币对中央银行会计财务的挑战对中央银行“两张表”的影响。中央银行数字货币主要分为批发型和通用型。从对“两张表”的影响看，两种类型的中央银行数字货币对中央银行会计财务的影响存在较大的差异。其中，通用型数字货币将导致企事业单位和个人直接成为中央银行的债权人和债务人，从而对金融中介模式产生重大影响，中央银行资产负债表需新增“对非金融企事业单位及个人的债权”和“非金融企事业单位及个人存款”等会计科目，中央银行资产负债表规模也将显著扩大，甚至演变为“金融业资产负债表”，而金融脱媒会使金融机构资产负债表面临收缩压力。同时，通用型中央银行数字货币下，金融机构的货币政策传导中介作用将大为削弱，中央银行可通过数字货币的收缩和扩张直接调节实体经济的货币供应量，导致中央银行资产负债表中对金融机构债权、金融机构存款等科目明显萎缩。
而对于批发型法定数字货币，遵循传统货币的管理思路，通常基于“中央银行—商业银行”的二元体系，货币发行工作涉及的会计科目包括流通中现金、发行基金往来、商业银行存款以及发行基金等，与现金发行并无本质差异，只需新增数字货币明细科目，与现金分开核算。
以我国中央银行近期发布的数字货币思路为例，主要注重M0的替代，即以数字货币的发行代替部分纸币的发行，数字货币与现金一样同属法定货币，属于会计上的货币资金。总之，该模式下，数字货币与传统纸质货币会同时在会计账面反映，短期内对中央银行资产负债表规模和机构影响有限，长期影响要看中央银行数字货币对现金的替代效应。
对中央银行财务实力的影响。一方面法定数字货币从长远来看能够实现货币发行、流动、回笼、存储等货币流通成本的降低；另一方面，法定数字货币可以作为其他非存款性金融资产的替代品，增加流通中的货币，扩大铸币税基础。
目前我国中央银行数字货币的设计是不计息的，可以等同于纸币。若法定数字货币未来设定一定的利率，则可能导致纸币需求的减少，在一定程度上抵消法定数字货币对铸币税的扩大，从而影响中央银行收入。
如果中央银行铸币税大幅减少而又缺乏其他收入来源补充的情况下，会加剧中央银行财务损失，削弱中央银行财务实力，甚至危及货币政策实施和金融稳定。此外，从中央银行内部制度方面来看，法定数字货币会引发中央银行现有的会计财务制度标准、资金运行与风控体系、会计管理与会计监督等方面的变革。
数字货币对市场参与者的挑战会计确认与计量规则不明晰影响数字货币价值的真实性和准确性。除中央银行、金融机构以外的市场参与者，作为数字货币的主要持有方，其面临的挑战主要是会计规则的不明确导致私人数字货币价格波动大和交易非理性的特征难以通过会计信息真实准确反映。从会计确认的角度看，私人数字货币本质上是一种以加密形式存在的新形态商品。但现行会计实务对于私人数字货币的会计确认方法存在差异，有的将其作为金融资产进行会计处理，有的则将其作为无形资产或存货进行会计处理。
但是，这三种会计处理方法均面临不少困难和挑战，私人数字货币在资产的基本特征、作用以及持有目的方面可能都不完全符合金融资产、无形资产和存货现有准则的规定。可见，私人数字货币会计处理方法多样性将严重影响会计信息可比性。同时，从会计计量上看，私人数字货币价格波动大且交易缺乏理性，并且交易量小，交易市场存在道德及法律风险，其市场价格并不具备会计上的公允价值特征。因此，私人数字货币受到价格波动性和会计时滞性影响，若后续采用公允价值模式计量，其价格波动性大的特性将直接导致市场参与者对会计信息作出错误判断。
会计信息披露规则不确定加大信息使用者的风险。市场参与者持有数字货币，不论其作为货币资金、金融资产、无形资产或是存货核算，都会对财务报表列报产生干扰，降低会计报表的可比性，甚至造成上述四类资产的会计报表数据失真，加大数字货币监管难度。会计信息披露方面，从国外看，国际会计准则理事会从不同的适用会计科目出发分别规定其披露要求，并对公允价值计量、重大会计判断、报告期后事项披露等进行了指导性的规范，但数字货币会计信息披露规则仍具有较大的主观选择空间，会计信息披露的不确定性会增大市场参与者的风险。
从国内看，目前尚未对数字货币的会计信息披露进行规范化要求，企业仅依照所归类科目原有的准则披露要求进行披露，数字货币的披露要求近乎空白。由于数字货币的电子化特性，一旦发生系统或网络风险，披露规定的缺位将增加包括市场参与者和监管部门在内的会计报表信息使用者的风险。
政策建议
积极推动数字货币会计基本准则建设目前国内外会计准则制定已滞后于数字货币的蓬勃发展，国际会计准则理事会、美国财务报告准则委员会等主要国际会计准则制定机构目前只提供原则性的指引，我国会计准则也缺乏对数字货币会计处理规则的具体要求，导致各类会计主体在进行数字货币会计确认、计量、列报与披露时拥有较大的主观判断，为潜在会计操纵留下寻租空间。因此建议，加快数字货币会计基本准则建设，明确数字货币的会计确认和会计计量等核心规则，科学合理增设相应会计科目，以及通过规范投资性持有的数字货币收益变动的会计处理，从而有效解决私人数字货币受到价格波动性和会计时滞性影响。
提高会计处理和信息披露的透明度和可比性与法定数字货币较为明确的现金类属性不同，私人数字货币本质上是一种以加密形式存在的新形态商品，由于价格波动巨大，如果信息披露不充分，很容易因信息不对称造成市场参与者作出错误判断。因此，建议规范数字货币持有方的信息披露要求，包括项目构成、划分为相应科目的原因、与数字货币会计处理相关的会计政策以及公允价值的确定方法等。对于数字货币在财务报告中的列报，应制定增加适应数字货币特征的报告要求，增加财务报告可比性；在财务报表附注中详细披露数字货币的初始成本、公允价值变动、或有损益等信息，以及揭示持有及交易数字货币的相关风险。
加强金融监管、税务法规、会计准则等各领域协调，发挥数字货币会计信息在监管中的作用当前金融监管、税法规则、会计准则等在很多时候表现为相互割裂的状态，如会计准则和金融监管就会计信息披露之间存在较大差距，同时，金融、税务、会计等法律法规均未对数字货币出台监管措施，容易使数字货币处于监控的空白地带。建议在加紧数字货币发行、交易的相关研究与监管设计的同时，积极推动社会多领域合作，协调金融监管准则、税务法规、会计准则之间的关系，全面衡量风险，实施持续、精准的监管，压缩利用会计手段进行监管套利的操作空间。
增强中央银行财务实力，为中央银行数字货币的推出做好会计管理机制准备面对我国法定数字货币呼之欲出的发展态势，中央银行应从完善自身的管理机制入手。一是研究法定数字货币发行对中央银行“两张表”的影响，衡量其可能导致的负债端规模与结构的变化，关注铸币税波动等因素对中央银行财务稳健性和市场系统性风险的影响。二是完善独立的财务预算制度，增强中央银行财务实力，充实资本金，健全财务缓冲机制，提取充足准备金和补充资本金，以增强抵御财务风险的能力。三是完善中央银行自身的会计管理体制，做好中央银行现有的会计财务制度、资金运行与风控体系、会计管理等方面配套制度的研究，为中央银行数字货币的推出提前做好会计管理准备。
作者：成丽莉
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